Home office v daňových souvislostech

2014.16.1

Home office v daňových souvislostech

JUDr. Ing. Dana Trezziová

Jedním z rychle se rozšiřujících a velmi oblíbených způsobů výkonu práce je tzv. home office, neboli práce z domova. Obecně práce z domova nemá jednoznačnou právní úpravu, a proto je vhodné řešit pracovněprávní detaily práce z domova v pracovní smlouvě, dohodě se zaměstnancem či v interní směrnice, ve které bude přesně specifikována např. evidence pracovní doby, možnost zrušení režimu práce z domova, BOZP, příplatky atd. Nicméně i na práci z domova se vztahují obecné pracovněprávní předpisy.

TŘI MODELY PRÁCE Z DOMOVA

Pod pojem "práce z domova" je zahrnováno několik možností, z nichž každá může mít různé důsledky z pohledu daní a pojistného. Lze identifikovat tři základní modely práce z domova:

1. práce z domova mimo obvyklou pracovní dobu, ve které pracuji z obvyklého místa výkonu práce (např. dokončení běžně vykonávané práce na obvyklém pracovišti večer nebo o víkendu z domova);
2. práce z domova jako benefit spočívající v možnosti pracovat z domova příležitostně nebo za určitých podmínek nebo po určitý počet dní v měsíci apod.;.
3. převážný nebo výlučný výkon práce z domova (např. obchodní cestující nebo typický tzv. "domácký zaměstnanec" ve smyslu § 317 ZP a definice domáckého zaměstnance dle ust. § 3 písm. n) ZNP (zaměstnanec, který nepracuje na pracovišti zaměstnavatele, ale podle dohodnutých podmínek vykonává sjednané práce doma nebo na jiném místě a v pracovní době, kterou si sám rozvrhne).

První model práce z domova nemá v podstatě žádné důsledky v oblasti daní a pojistného, a to ani na straně zaměstnance ani u zaměstnavatele. Práce zaměstnance je obvykle vykonávána na pracovišti zaměstnavatele a zaměstnanec ze svého rozhodnutí po pracovní době a mimo pracoviště zaměstnavatele pokračuje v práci. V tomto modelu není bydliště zaměstnance považováno za místo výkonu práce zaměstnance, a proto by v podstatě neměly vznikat zaměstnavateli žádné vícenáklady v souvislosti s případnou prací z domova, neboť zaměstnavatel se se zaměstnancem nedohodl na jiném místě výkonu práce mimo pracoviště zaměstnavatele. Pokud by takové náklady vznikly, např. náklad na přípojku rychlého internetu zavedeného do domácnosti zaměstnance, bylo by zřejmě obtížné prokázat, že náklad může být považován za náklad na dosažení, zajištění a udržení výnosů zaměstnavatele (za předpokladu, že nejde o plnění zaměstnavatele zaměstnanci na základě smlouvy či vnitřního předpisu) a zřejmě by se mohlo jednat o zdanitelný příjem zaměstnance.

Druhým modelem je situace, kdy práce z domova je benefitem zaměstnance v rámci pracovních a sociálních podmínek poskytovaných zaměstnavatelem, se někdy nazývá jako "home office". Lze konstatovat, že zaměstnavatel se dohodne se zaměstnancem, že zaměstnanec může, pokud bude chtít této možnosti využít, pracovat z domova, tzn. mimo pracoviště zaměstnavatele. V tomto modelu tedy není práce z domova vykonávána primárně za účelem dosažení, zajištění a udržení zisku zaměstnavatele, tzn., není z domova vykonávána s cílem, aby zaměstnavatel ušetřil náklady na pracovní místo ve svých prostorách či z důvodu efektivnějšího výkonu práce z domova např. u obchodních zástupců, kteří vyjíždějí na pracovní cesty obvykle z domova a doma také vyřizují objednávky svých zákazníků. Práce z domova je tak poskytována jako zvýhodnění zaměstnanců v rámci poskytovaných pracovních a sociálních podmínek.

Pokud zaměstnavatel benefit ve formě práce z domova poskytuje na základě smlouvy nebo vnitřního předpisu a vynaloží v tomto modelu práce z domova jakékoli náklady, lze tyto náklady zahrnout pod daňově uznatelné náklady na pracovní a sociální podmínky vynaložené zaměstnavatelem na práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele nebo jiné smlouvy, pokud zákon o daních z příjmů nebo zvláštní zákon nestanoví jinak (bod 5 § 24 odst. 2 písm. j) ZDP).

Je však otázkou, zda takto uhrazené náklady související s poskytnutým benefitem by měly být považovány za zdanitelný příjem zaměstnance. Pokud tedy zaměstnavatel uhradí v tomto modelu práce z domova zaměstnanci například náhradu za opotřebení vlastního zařízení (např. počítače ve vlastnictví zaměstnance, ze  kterého pracuje z domova každý pátek, kdy využívá "home office"), není zcela jednoznačné, zda opotřebení počítače v tomto případě lze podřadit pod využití "potřebného" zařízení k výkonu práce (ve smyslu ust. §190 odst. 1 zákoníku práce), pokud na pracovišti má k dispozici pracovní počítač k obvyklému výkonu práce. Na druhé straně, pokud zaměstnavatel uhradí zaměstnanci připojení k rychlému internetu pro práci z bydliště zaměstnance, které je dohodnutým místem výkonu práce zaměstnance, neměl by být tento náklad zaměstnavatele v rozsahu využívaném zaměstnancem pro výkon práce jeho zdanitelným příjmem. V modelu práce z domova, který je využíván jako určitá forma benefitu poskytovaného zaměstnanci, by tak případné vícenáklady zaměstnavatele související s poskytovaným benefitem měly být detailně zváženy z pohledu případných daňových důsledků na straně zaměstnance, a to při zohlednění pracovněprávního ošetření tohoto benefitu (např. stanovení více míst výkonu práce apod.) a obecného zákonného požadavku, že pokud při výkonu práce nebo v souvislosti s ním vzniknou zaměstnanci výdaje, má zaměstnavatel povinnost tyto výdaje za zákonem stanovených podmínek zaměstnanci nahradit (viz dále k náhradám výdajů, které vznikají zaměstnanci v souvislosti s jeho výkonem práce).

Třetím modelem je klasická práce z domova, tzn. situace, kdy za primární místo výkonu práce a pravidelné pracoviště zaměstnance bylo smluvně mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem dohodnuto bydliště zaměstnance, resp. závislá práce je vykonávána mimo pracoviště zaměstnavatele na dohodnutém místě, kterým je bydliště zaměstnance. K dohodě o jiném místě výkonu práce mimo pracoviště zaměstnavatele může dojít z celé řady důvodů, např. úspora nákladů zaměstnavatele na vybavení pracovního místa na pracovišti zaměstnavatele, efektivnější poskytování závislé práce z pohledu předmětu vykonávané závislé práce apod. Vyplácené odměny za závislou činnost vykonávanou z domova z pohledu daní a pojistného by obecně měly být ošetřeny stejně jako odměny za práci vykonávanou na pracovišti zaměstnavatele.

U tohoto třetího modelu práce z domova by mělo být rozlišeno, zda se jedná o výkon práce tzv. domáckého zaměstnance, který nepracuje na pracovišti zaměstnavatele, ale podle dohodnutých podmínek vykonává sjednané práce doma, nebo na jiném místě a v pracovní době, kterou si sám rozvrhne (§ 317 ZP a § 3 písm. n) zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, nebo se jedná o výkon práce zaměstnance z jeho domova nebo z jiného místa v pracovní době stanovené zaměstnavatelem (např. obchodní cestující, který pracuje z domova a navštěvuje zákazníky v určeném regionu). Práce z domova tzv. domáckých zaměstnanců má svá specifika z pohledu veřejnoprávního pojištění, která je třeba zohlednit (např. výjimka u dávek nemocenského pojištění, kdy domáčtí zaměstnanci nemají nárok na ošetřovné, přestože ostatní dávky nemocenského pojištění pobírají stejně jako jiní zaměstnanci, vč. náhrady mzdy při dočasné pracovní neschopnosti).

NÁKLADY ZAMĚSTNANCE, KTERÉ MU VZNIKAJÍCÍ V SOUVISLOSTI S VÝKONEM PRÁCE

Zaměstnanci, který je odměňován za práci z domova, mohou vznikat s ohledem na charakter práce z domova určité náklady (na teplo, světlo, telekomunikační připojení, vybavení pracoviště nábytkem, nářadím, zařízením a dalšími předměty potřebnými k výkonu práce apod.). Obecně dle ustanovení § 2 odst. 2 ZP je závislá práce vykonávána na náklady zaměstnavatele, a proto by náklady zaměstnance vznikající mu v souvislosti s prací z domova měly být nejenom zaměstnanci nahrazeny, ale měly by být nahrazeny takovým způsobem, aby náhrada neměla negativní důsledky z pohledu daní a pojistného.

Bohužel současné zákony o daních a pojistném nepamatují na nějaký "výdajový paušál" pro zaměstnance pracující z domova. V tomto případě by se naši zákonodárci mohli inspirovat v předpisech platných za 1. republiky, které obsahovaly 10% výdajový paušál, který představoval náhradu k platu a nebyl podroben dani z příjmů (Výnos min. fin. z 21. 5. 1930, č. 48.675.: "Dělníci, kteří pracují (pro nedostatek místa v závodě) pro zaměstnavatele doma, dostávají vedle svého platu – stejného jako u dělníků pracujících v závodě zaměstnavatelově – 10% na režii (uhlí, světlo, nitě apod.). ... Uvedené 10% zvýšení platu jest dani důchodové nepodrobenou náhradou služebních výdajů.".

Pokud tedy zaměstnanci při výkonu práce nebo v souvislosti s výkonem práce vzniknou výdaje, má zaměstnavatel obecně povinnost tyto výdaje zaměstnanci nahradit. Z pohledu daní a pojistného je však třeba velmi detailně rozlišovat mezi náhradami poskytovanými zaměstnanci, které nejsou předmětem daně a pojistného, a jiným plněním, které může být považováno za zdanitelný benefit. Základní pravidla pro toto posouzení poskytl rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 68/2007 – 12,1 a to následujícím sdělením: "Finanční náhrady nákladů poskytnuté zaměstnavatelem, které nevnáší do majetkové sféry subjektu (zaměstnance) navýšení majetku (§ 6 odst. 7 ZDP), nemohou být předmětem daně. To je kritérium, které musí být při zkoumání charakteru "příjmu" pro účely zdanění vždy zkoumáno." Zaměstnanec by tedy obecně neměl nést náklady na výkon závislé činnosti za zaměstnavatele a v případě existence těchto nákladů, které by byly primárně neseny zaměstnancem, by měl zaměstnanec obdržet související náhradu. Avšak pouze náhrada, která neznamená navýšení majetku zaměstnance, nepředstavuje jeho zdanitelný příjem. I výše uvedený rozsudek Nejvyššího správního soudu poukazuje na možné riziko vykazování možných náhrad, které jsou svým obsahem příjmem zvyšujícím majetek zaměstnance: "Přitom musí být rovněž zachována rozumná rovnováha: Na jedné straně nestanovit zaměstnavateli ekonomické bariéry pro zajištění výkonu jím provozované činnosti a na straně druhé zamezit přelévání finančních prostředků na mzdy do nezdanitelných částek, kterou je právě náhrada nákladů vynaložených zaměstnancem a které mu vzniknou v bezprostřední souvislosti s výkonem práce. ...Aby mohl správce daně "navýšit" daň, kterou měl zaměstnavatel povinnost srazit a odvést z daňových základů svých zaměstnanců, musí mít postaveno najisto, že se skutečně jedná o příjmy zaměstnanců, které vstupují do jejich základu daně."

Lze tedy shrnout, že předmětem daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti jsou jakákoli plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci za vykonanou závislou činnost či obdržená v souvislosti s ní s výjimkou náhrady nákladů poskytovaných zaměstnanci:

• - za zákonem stanovených podmínek a
• - v jejichž důsledku nedošlo k navýšení majetku zaměstnance.

Náhrady výdajů, které mohou vznikat zaměstnanci v souvislosti s jeho výkonem práce, je zaměstnavatel ve smyslu § 151 ZP povinen poskytovat zaměstnanci v rozsahu a za podmínek stanovených v části sedmé zákoníku práce.

CESTOVNÍ NÁHRADY

V pracovní smlouvě musí být dle § 34 odst. 1 písm. b) ZP povinně uvedeno místo nebo místa výkonu práce, ve kterých má být práce vykonávána. Obecně může zaměstnavatel se zaměstnancem smluvně dohodnout i více míst výkonu práce. Lze tedy dohodnout, že místem výkonu práce je pracoviště zaměstnavatele i bydliště zaměstnance (např. pro druhý model práce z domova) nebo pouze bydliště zaměstnance (např. pro třetí model práce z domova). Nicméně pro účely cestovních náhrad by mělo být sjednáno jedno pravidelné pracoviště, kterým je dle ust. § 34a ZP jedno místo výkonu práce sjednané v pracovní smlouvě, nebo pokud je místo výkonu práce sjednáno šířeji než jedna obec, je pravidelným pracovištěm obec, ve které nejčastěji začínají cesty zaměstnance za účelem výkonu práce.

Cestovní náhrady pak představují obecně náhradu cestovních výdajů, které vzniknou zaměstnanci v rámci situací popsaných v § 152 ZP. Pro účely cestovních výdajů zaměstnanců pracujících z domova tak obecně těmito cestovními výdaji jsou výdaje vzniklé při pracovní cestě (§ 152 písm. a) ZP) či cestě mimo pravidelné pracoviště (§ 152 písm. b) ZP). Pracovní cesta je v zákoníku práce definována v § 42 ZP jako cesta "k výkonu práce mimo sjednané místo výkonu práce" a pro účely cestovních náhrad se za pracovní cestu považuje i cesta mimo pravidelné pracoviště (§ 156 odst. 2 ZP). Pokud má tedy zaměstnanec sjednáno pravidelné pracoviště v místě svého bydliště, pak jakákoli cesta vykonaná zaměstnancem v souvislosti s jeho výkonem práce mimo bydliště je považována za pracovní cestu (cestu mimo pravidelné pracoviště), za niž mu náleží náhrada cestovních výdajů, a to i v případě, že ze svého pravidelného pracoviště jel do svého druhého místa výkonu práce, kterým může být sídlo (pracoviště) zaměstnavatele. Obdobně, pokud je pravidelným místem výkonu práce sídlo (pracoviště) zaměstnavatele a zaměstnanec má sjednáno v pracovní smlouvě své bydliště jako další místo výkonu práce, které není shodné s pravidelným pracovištěm, lze poskytovat náhrady cestovních výdajů zaměstnanci i za cesty konané v souvislosti s výkonem práce mezi oběma místy výkonu práce (tj. mezi bydlištěm a sídlem/pracovištěm zaměstnavatele). Na druhé straně si je třeba uvědomit, že cestovní náhrady při výkonu práce z domova (např. domácký zaměstnanec dle § 317 ZP) mimo sjednané místo výkonu práce obecně nenáleží v případě,…